Betriebliche Altersvorsorge

Eine betriebliche Altersversorge liegt immer dann vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG).

Als Hinterbliebene im Rahmen der betrieblichen Altersversorge gelten der Ehepartner, der frühere Ehepartner und die Kinder im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, in Einzelfällen auch der Lebensgefährte. Als Untergrenze für betriebliche Altersversorge Leistungen gilt im Allgemeinen das 60. Lebensjahr. In Ausnahmefällen wie z.B. bei Piloten, können schon früher Versorgungsleistungen gewährt werden.

Leistungen durch eine Betriebliche Alterversorge können nicht nur Arbeiter und Angestellte einschließlich der Auszubildenden erhalten, sondern auch Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit führt das Unternehmen zugesagt sind, z.B. Aufsichtsräte oder Personen, die freiberuflich für ein Unternehmen tätig sind.

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Zum Thema Betriebliche Altersvorsorge als Teil des 3-Schichten Modell zur AltersvorsorgeBetriebliche Altersvorsorge als Teil des 3-Schichten Modell zur Altersvorsorge
Zum Thema Mitarbeiterversorgung durch Betriebliche AltersvorsorgeMitarbeiterversorgung durch Betriebliche Altersvorsorge
Zum Thema Arbeitgeberzuschuss für die Betriebliche AltersvorsorgeArbeitgeberzuschuss für die Betriebliche Altersvorsorge
Zum Thema Hinterbliebenenversorgung - Vererbbarkeit der betrieblichen AltersvorsorgeHinterbliebenenversorgung - Vererbbarkeit der betrieblichen Altersvorsorge
Zum Thema Umfang und Gestaltung der betrieblichen AltervorsorgeUmfang und Gestaltung der betrieblichen Altervorsorge
Zum Thema Sicherheit der betrieblichen AltersvorsorgeSicherheit der betrieblichen Altersvorsorge
Zum Thema Begründung der betrieblichen Altersversorge seitens des ArbeitgeberBegründung der betrieblichen Altersversorge seitens des Arbeitgeber

Betriebliche Altersvorsorge als Teil des 3-Schichten Modell zur Altersvorsorge

Die betriebliche Altersversorgung gilt als eine der drei Schichten der Altersversorge von Arbeitnehmern und ist ein fester Bestandteil ihrer sozialen Absicherung in Deutschland. Sie ergänzt die gesetzliche Rentenversicherung und die private Vorsorge der Bürger in Form von Lebens- oder Rentenversicherungen. Die folgenden drei Faktoren:
Kleiner grüner Haken betriebliche Altersversorge,
Kleiner grüner Haken gesetzliche Rentenversicherung und
Kleiner grüner Haken private Altersvorsorge sollten die Gesamtversorgung der Bürger im Ruhestand darstellen, um den erreichten Lebensstandard zu sichern und zu erhalten.

Dabei ist der Versorgungsumfang der gesetzlichen Rentenversicherung, durch die betriebliche Altersversorgung und der privaten Altersvorsorge unterschiedlich hoch. Ende 2007 hatten 64% aller zu diesem Zeitpunkt sozialversicherungspflichtig beschäftigten Arbeitnehmer eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung in der Privatwirtschaft oder im öffentlichen Dienst. Im Vergleich zum Vorjahr ist das ein Zuwachs um 174.000.

Für beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer gilt dabei allerdings das BetrAVG nicht, da ihnen ein besonderes Schutzbedürfnis abgesprochen wird.

Nun ist aber zu beachten, dass dass BAG festgestellt hat, dass bei Organmitgliedern generell von den Vorschriften des BetrAVG abgewichen werden kann (Urteil vom 21.04.2009 - 3 AZR 285/07; dort Rn 44 ff.). Betroffen sind hiervon auch Fremdgeschäftsführer oder im betriebsrentenrechtlichen Sinne nichtbeherrschende Gesellschafter Geschäftsführer, die ansonsten grundsätzlich dem persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG unterfallen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG).

Bei diesen liege jedoch, anders als bei Arbeitnehmern, typischerweise keine Verhandlungsunterlegenheit vor. Dies rechtfertige nicht die Annahme, dass das BetrAVG vollständig abdingbar sei. Abweichende Vereinbarungen sollen aber nur insoweit in Betracht kommen, wie sie auch im Rahmen von Tarifverträgen vereinbart werden können.

Das BAG begründet diese Haltung damit, dass Organmitglieder regelmäßig mindestens eine Verhandlungsposition gegenüber ihrem Arbeitgeber besitzen, die mit der von Tarifparteien vergleichbar ist. Somit können alle in § 17 Abs. 3 BetrAVG angesprochenen Bereiche (§§ 1a, 2 bis 5, 16, 18a Satz 1, §§ 27 und 28 BetrAVG) mit diesen besonderen Arbeitnehmern individuell geregelt werden, insbesondere Höhe der unverfallbaren Ansprüche, Abfindung, Übertragung und Anpassung.

Beispiel
Hinweis
Nicht um betriebliche Altersversorge handelt es sich, wenn zwischen dem Arbeitnehmer und Unternehmen die Vererblichkeit der Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarungen, nach denen der Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren Zeitpunkt, z.B. zur Finanzierung eines Langzeiturlaubes oder bei Ausscheiden aus dem Unternehmen ausgezahlt wird, gehören nicht in den Bereich "betriebliche Altersversorge". Ebenfalls nicht als betriebliche Altersversorgung gelten Vereinbarungen, bei denen von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z.B. zu einem bestimmten Ereignis, vereinbart ist.

Gemäß § 1a BetrAVG des BetrAVG erhält jeder Arbeitnehmer einen gesetzlichen Anspruch auf die Durchführung betriebliche Altersversorge durch Entgeltumwandlung.

Damit wurde ab dem 01.01.2002 erstmals, über den Kreis der Arbeitnehmer des Öffentlichen Dienstes (§ 18 BetrAVG) hinaus, für alle Arbeitnehmer ein individueller Rechtsanspruch auf eine betriebliche Altersversorgung eingeführt, wobei dieser allerdings über den Arbeitnehmer finanziert wird. Der Anspruch richtet sich lediglich auf die Durchführung der Altersversorge, die durch Vereinbarung geregelt wird.

Diese Vereinbarung kann durch Zusatz zum Arbeitsvertrag oder andere individualvertragliche Regelungen getroffen werden sowie durch kollektive, betriebliche oder tarifliche Normierung. Der Arbeitgeber wird durch das Gesetz nicht verpflichtet, eigene Beiträge für die betriebliche Altersversorge zu erbringen.

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Mitarbeiterversorgung durch Betriebliche Altersvorsorge

Die demografische Entwicklung tritt nach den Wirtschaftswunderjahren bis 1973 und den Jahren des Arbeitskräfteüberschusses in eine neue Phase. Demografie 3.0 heißt Fachkräftemangel, d.h. Wettbewerb, um Mitarbeiter zu finden und zu binden. Und es bedeutet einen stillen Abschied von der einfachen Entgeltumwandlung, die die letzten Jahre das Geschäft dominierte.

In der Praxis ist allerdings bei kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) vielfach noch nicht bekannt, wie das Standardmodell der Mitarbeiterversorgung durch die betriebliche Altersversorge mittlerweile aussieht. Damit haben diese Unternehmen, die den Jobmotor Deutschlands bilden, zunehmend einen deutlichen Wettbewerbsnachteil in Zeiten des Fachkräftemangels aufgrund der aktuellen demografischen Entwicklung.

Ausweislich aller einschlägigen Statistiken ist die betriebliche Altersversorge in vielen kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU), z.B. Handwerkern, kleineren Produktionsbetrieben, Handelsunternehmen, Sozietäten von Rechtsanwälten und Steuerberatern u.Ä., wenig verbreitet. Anders als in größeren Betrieben, wo sich meistens eine eigene Personalabteilung oder Stabsstelle um die Umsetzung des Rechts auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG seit 2002 kümmert, ist der Mittelständler vor allem auf sein Geschäft fokussiert.

Allerdings gerät dabei aus dem Blickfeld, dass die betriebliche Altersversorgung durchaus zum Kern der Aufgaben eines Geschäftsführers oder Inhabers gehört. Dazu drei einfache Gründe:

Kleiner grüner Haken In Zeiten des beginnenden Fachkräftemangels ist die betriebliche Altersversorge ein wichtiges Element zur Mitarbeiterfindung und -bindung. Die KMU müssen mit den Großen mithalten können.

Kleiner grüner Haken Betriebliche Altersversorge bedeutet ein deutliches Potenzial an Lohnnebenkostenersparnis und damit ein deutliches Potenzial, um attraktive Sozialleistungen gegenzufinanzieren.

Kleiner grüner Haken Viele Mittelständler sind Ihren Mitarbeitern sozial verbunden und eine Betriebsrente ist ein idealer Ausdruck der Verbundenheit zwischen dem Unternehmer und seinen Mitarbeitern.

Dreh- und Angelpunkt dieses Standards für die Betriebliche Altersvorsorge ist dabei die Lohnnebenkostenersparnis bzw. die grundsätzliche staatliche Förderung in der Anwartschaftsphase.

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Arbeitgeberzuschuss für die Betriebliche Altersvorsorge

Als weiterer Standard hat sich mittlerweile etabliert, dass die Unternehmen die Lohnnebenkostenersparnis ganz oder teilweise an die Mitarbeiter weitergeben, die selbst auf einen Teil ihres Entgelts zugunsten für die Betriebliche Altersvorsorge verzichten. Diese Investition hat mehrere Vorteile:

Kleiner grüner Haken Die Akzeptanz einer bAV im Unternehmen steigt. Denn durch einen Arbeitgeberzuschuss wird die Betriebliche Altersvorsorge (fast) unschlagbar gut.

Kleiner grüner Haken Das Unternehmen bietet eine hervorragende und durchdachte eigene Betriebsrente als zusätzliche Sozialleistung an.

Kleiner grüner Haken Das Unternehmen ist beim Finden und Binden von Mitarbeitern auf Augenhöhe mit den Großen. Dies ist eine immense Hilfe in Zeiten des zunehmenden Fachkräftemangels.

Standardmäßig wählt der Arbeitgeber die Form seines Arbeitgeberzuschusses für die Betriebliche Altersvorsorge aus: entweder als Festbetrag, z.B. 20 EUR bei mind. 50 EUR eigener Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers oder 20 % pauschal des jeweiligen Entgeltumwandlungsbetrages des Arbeitnehmers.

Der Gesamtbetrag wird dabei meist auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze begrenzt, da hier die sozialversicherungsrechtliche Förderung endet.

Hinweis
Der Arbeitgeber finanziert die Betriebliche Altersvorsorge weitestgehend den Arbeitgeberzuschuss aus der Lohnnebenkostenersparnis. D.h., für ihn ist der Arbeitgeberzuschuss häufig kostenneutral. Hat der Arbeitgeber überwiegend Arbeitnehmer, die oberhalb der BBG der Rentenversicherung verdienen, sodass er wenig Lohnnebenkostenersparnis hat, ist davon auszugehen, dass er ohnehin hoch qualifizierte Arbeitnehmer, wie z.B. Ingenieure, Programmierer o.Ä. beschäftigt. Dann ist eine arbeitgeberfinanzierte Betriebliche Altersvorsorge in Form eines nicht gegenfinanzierten Arbeitgeberzuschusses als zusätzliche Sozialleistung ohnehin wichtig. Denn genau diese Arbeitnehmer sind zunehmend schwerer am Arbeitsmarkt zu finden.

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Hinterbliebenenversorgung - Vererbbarkeit der betrieblichen Altersvorsorge

Während also bei der privaten Altersvorsorge nach AVmG eine Vererbbarkeit möglich ist, ist die Vereinbarung der Vererblichkeit der Anwartschaften mit der Anerkennung einer betrieblichen Altersversorgung unvereinbar (vgl. Schreiben des BMF, 17.11.2004, IV C 4 - S 2222 - 177/04, IV C 5 - S 2333 - 269/04). Durch das Verbot der beliebigen Vererbbarkeit soll die betriebliche Altersversorge von den reinen Sparverträgen abgegrenzt werden.

Zugelassen wird lediglich eine Hinterbliebenenversorgung. Zum Kreis der Bezugsberechtigten im Todesfall gemäß BetrAVG gehören dabei die Witwe des Arbeitnehmers bzw. der Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG und auch noch der frühere Ehegatte sowie in Einzelfällen auch der Lebensgefährte bzw. die Lebensgefährtin. Sind im Todesfall des leistungsberechtigten Arbeitnehmers keine Bezugsberechtigten vorhanden, so fällt die Anwartschaft auf die betriebliche Altersvorsorge, auch wenn sie auf einer Entgeltumwandlung beruht, an den Arbeitgeber.

Hier besteht also ein deutlicher Nachteil zur privaten Altersvorsorge. Dieser Nachteil fällt besonders ins Gewicht, wenn von vornherein keine möglichen Bezugsberechtigten gemäß BetrAVG vorhanden sind.

Das BMF hat in seinem Schreiben vom 20.09.2005 (IV C 5 - S 2333 - 205/05) noch einmal ausdrücklich auf die strenge Definition der Waisenrente hingewiesen. Daher führen Waisenrenten, die in Anlehnung an die Kindergeld Berechtigung in Einzelfällen über das 27. Lebensjahr hinaus bezahlt werden können, zur Steuerschädlichkeit der gesamten Vereinbarung.

Im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2007 wurde unter anderem auch eine Absenkung der Altersgrenze beim Kindergeld Freibetrag vereinbart, und zwar auf das 25. vom 27. Lebensjahr. Hierdurch ergibt sich auch eine Begrenzung der zulässigen Hinterbliebenenversorgung bei steuerlich förderungsfähigen Verträgen der betrieblichen Altersversorgung.

Mit dem Schreiben vom 04.10.2006 (IV C 5 - S 2333 - 116/06) hat nun das BMF festgelegt, dass die bestehenden Versorgungszusagen auf Waisenrenten nicht verändert werden müssen. Eine Änderung bestehender Verträge wäre im Einzelfall nur mit Zustimmung des Versorgungsberechtigten möglich gewesen. Die neuen Altersgrenzen müssen erst für Versorgungszusagen ab dem 01.01.2007 berücksichtigt werden.

Daneben hat das BMF festgelegt, dass neben den in § 32 EStG genannten Kindern auch in ähnlichen Fällen eine Waisenrente steuerlich anerkannt wird. Das ist z.B. der Fall, wenn die steuerliche Kindereigenschaft wegen Ableistung des Wehrdienstes über das 25. bzw. 27. Lebensjahr hinaus verlängert wird oder wenn das Kind von den Großeltern versorgt wird. Für die steuerliche Anerkennung genügt es, Kinder im steuerlichen Sinne zu begünstigen.

Hinweis
Bei den anderen mittelbaren Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds werden im Allgemeinen die Leistungspläne vom Versorgungsträger übernommen, d.h. die Leistungen zugesagt, die sich aus der jeweiligen betriebliche Altersversorge auch ergeben. Bei der Direktzusage erfolgt hingegen häufig keine vollständige Anlehnung an die hierfür abgeschlossene Rückdeckungsversicherung.

Als Unternehmen sollte auch darüber nachgedacht werden, nicht nur den Bezug auf § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1-3EStG herzustellen, sondern die Waisenrenten generell auf das 25. Lebensjahr zu befristen. Ansonsten würde man als Unternehmen das Risiko tragen, für ein behindertes Kind lebenslang Waisenrente bezahlen zu müssen (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3EStG).

Rentengarantiezeiten werden gemäß diesem BMF-Schreiben nur anerkannt, wenn die Leistung ausschließlich an steuerlich anerkannte Hinterbliebene erfolgt. Ausnahmsweise sei auch eine lebenslange Verrentung möglich. Auch bei Auszahlungsplänen ist der enge Hinterbliebenenbegriff zu beachten.

Hinweis
Während die Leistung im Todesfall bei der Direktversicherung gemäß R 129 Abs. 2 LStR bei Verträgen, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden, mindestens 60 % der Zahlungen im Erlebensfall über den gesamten Zeitraum der Versicherungsdauer betragen muss, sind die Leistungen im Todesfall bei Pensionsfonds, Unterstützungskassen und Direktzusagen frei gestaltbar. Hier dürfte als Mindestleistung im Todesfall für die Betriebliche Altersvorsorge, die auf Entgeltumwandlung beruht, die Summe der bis dahin geleisteten Gehaltsverzichtsbeträge zuzüglich der bis dahin daraus erzielten Erträge gelten.

Nach der neuesten Rechtsprechung sind Lebenspartner nun auch in der betrieblichen Altersversorgung dem Ehepartner weitgehend gleichgestellt. Das BAG hat die Vorgaben des EuGH umgesetzt (BAG, 14.01.2009 - 3 AZR 20/07, BetrAV 2009, S. 259). Diese Vorgaben für die Betriebliche Altersvorsorge besagen, dass Gleichbehandlungsansprüche bestehen, sofern die Lebenspartnerschaft nach nationalem Recht im Hinblick auf die Versorgungssituation mit der Ehe vergleichbar ausgestaltet ist.

Dies ist mit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsrechts vom 15.12.2004 zum 01.01.2005 der Fall. Daher kann Gleichbehandlung verlangt werden, wenn am 01.01.2005 oder später ein Rechtsverhältnis zwischen dem Versorgungsberechtigten und dem Arbeitgeber als Versorgungsschuldner bestanden hat.

Mit dem Urteil vom 15.09.2009 (BAG, 15.09.2009 - 3 AZR 797/08, BetrAV 2010 S. 176) hat das BAG die Gleichstellung von Lebenspartnern noch einmal bestätigt und dabei die Anforderungen an das Rechtsverhältnis konkretisiert. Danach reicht es aus, wenn der frühere Arbeitnehmer bereits vorher mit einer unverfallbaren Anwartschaft aus dem Arbeitsverhältnis ausgeschieden ist oder eine Betriebsrente bezieht.

Es muss also ein versorgungsrechtliches Dauerschuldverhältnis zwischen dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer und dem ehemaligen Arbeitgeber bestehen. Die unverfallbare Anwartschaft aktualisiert sich mit dem Eintritt des Versorgungs- oder Nachversorgungsfalles, denn nach § 6 Abs. 1 Satz 2 AGG gilt die Vorschrift nicht nur für Beschäftigte, sondern auch für Personen, deren Beschäftigungsverhältnis beendet ist.

Auch Spätehenklauseln in den Versorgungsordnungen können im Extremfall den Anspruch auf eine Hinterbliebenrente gefährden. Wie das BAG (BAG, 28.07.2005 - 3 AZR 457/04) festgestellt hat, ist eine Spätehenklausel, nach der eine Ehe mindestens 10 Jahre bestanden haben muss, wenn sie nach Vollendung des 50. Lebensjahres des verstorbenen Ehegatten geschlossen wurde, nach der derzeitigen Rechtlage wirksam.

Derartige Spätehenklauseln können sehr unterschiedlich ausgestaltet sein. Auch hier sollte die Versorgungsordnung im Hinblick auf die spezielle Situation gründlich geprüft werden.

Spätehenklauseln gelten im Zweifel auch für eingetragene Lebenspartnerschaften (BAG, 15.09.2009 - 3 AZR 294/09, BB 2010, S. 179). Dort war die Voraussetzung für eine Hinterbliebenenversorgung durch die Betriebliche Altersvorsorge, dass die Ehe vor der Verrentung des Versorgungsberechtigten geschlossen wurde.

Die eingetragene Lebenspartnerschaft war erst nach diesem Zeitpunkt geschlossen worden. Dies trifft auch zu, wenn es, wie im vorliegenden Fall, dem Arbeitnehmer und seinem Partner vor Inkrafttreten des Lebenspartnerschaftsgesetzes zum 01.08.2001 überhaupt nicht möglich war, eine eingetragene Lebenspartnerschaft zu begründen.

Das BAG betont damit, dass der Gesetzgeber keine rückwirkende Vergleichbarkeit zwischen eingetragener Lebenspartnerschaft hergestellt hat. Die vom Gesetzgeber für die Zeit vor dem Inkrafttreten des Lebenspartnerschaftsgesetzes ist mit dem Art. 6 Abs. 1 GG zu rechtfertigen.

Allerdings sind die Auswirkungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes und der Antidiskriminierungsrichtlinien auf die Wirksamkeit von Spätehenklauseln nicht in jeder Beziehung geklärt. Hier könnte eine unzulässige unmittelbare Benachteiligung im Sinne des § 3 Abs. 1 AGG wegen des Lebensalters vorliegen.

Bisher ist diese Frage noch nicht höchstrichterlich entschieden worden. Auch die Frage nach der Rechtswirksamkeit der Spätehenklausel, nach der eine Hinterbliebenenversorgung durch die nicht gewährt werden kann, wenn der Mitarbeiter erst nach Eintritt in den Ruhestand heiratet, ist durch das BAG im letztgenannten Urteil vom 15.09.2009 mangels Rüge durch den Kläger nicht beantwortet worden.

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Umfang und Gestaltung der betrieblichen Altervorsorge

Eine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn einem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung, mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität), zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt eines der genannten Ereignisse fällig werden. Probleme gibt es insoweit in der Praxis, wenn Entgeltumwandlungen stattfinden.

Die betriebliche Altersversorgung umfasst damit alle Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung, die einem Arbeitnehmer freiwillig vom Arbeitgeber zugesagt wurden. Diese betriebliche Versorgungszusage darf nur mit einem Arbeits- oder Dienstverhältnis begründet sein, nicht aber aus verwandtschaftlichen oder gar freundschaftlichen Gründen. Es besteht aber die Möglichkeit, auch Nichtarbeitnehmern, z.B. Unternehmensberatern oder Freiberuflern, eine Zusage für die Betriebliche Altersvorsorge zu geben, wenn dies aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen geschieht.

Nicht um betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn der Arbeitgeber oder eine Versorgungseinrichtung, dem nicht bei ihm beschäftigten Ehegatten eines Arbeitnehmers eigene Versorgungsleistungen zur Absicherung von Alter, Tod oder Invalidität verspricht.

Probleme gibt es in der Praxis häufig bei Entgeltumwandlungen zugunsten betrieblicher Altersvorsorgungen. Insoweit bestimmt der Bundesminister der Finanzen für die Betriebliche Altersvorsorge folgendes:
Kleiner grüner Haken Um durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen.
Kleiner grüner Haken Eine Herabsetzung von Arbeitslohnansprüchen zugunsten betrieblicher Altersversorgung ist steuerlich als Entgeltumwandlung auch dann anzuerkennen, wenn die durch das BetrAVG geförderte Wertgleichheit außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird.

Entscheidend ist allein, dass die Versorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines der Risiken Alter/Tod/Invalidität zugesagt und erst bei Eintritt einer dieser Risiken fällig wird.

Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits verdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst.

Viele Betriebe in Deutschland gewähren bisher die betriebliche Altersversorgung als freiwillige Sozialleistung. Oft gilt sie auch als geldwerter Vorteil für Arbeitnehmer im Rahmen der Entlohnungspolitik und als Instrument zur langfristigen Bindung eines Arbeitnehmers an einen Betrieb. 77 % der größten deutschen Firmen berichten von einer deutlichen Zunahme der abgeschlossenen Verträge, wobei die rein arbeitgeberfinanzierten Durchführungsformen abnehmen. 700 EUR pro Jahr werden durchschnittlich von den Arbeitnehmern in die betriebliche Altersversorgung eingezahlt.

Bei Entgeltumwandlung entsteht sofortige Unverfallbarkeit der Ansprüche, wobei diese auf die tatsächlich erworbenen Anwartschaften beschränkt bleibt. Die sogenannte m/n-tel Regelung entfällt. Bevor Sie eine konkrete Form abschliessen, empfehlen wir Ihnen kostenlos und unverbindlich einen unabhängigen Betriebliche Altersvorsorge Vergleich durchführen zu lassen, bei dem Sie einer unserer Berater unverbindlich über die bestmöglichen Tarife und Leistungen berät.

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Sicherheit der betrieblichen Altersvorsorge

Grundlage für jede betriebliche Altersversorge ist die Versorgungszusage des Arbeitgebers für die er einstehen muss, wenn der Versorgungsträger ausfällt. Der Arbeitnehmer erhält damit einen weiteren Partner, der zur Erbringung der Leistung verpflichtet ist und damit eine zusätzliche Sicherheit. Der Arbeitgeber wird von dieser Leistungspflicht nur dann befreit, wenn der externe Versorgungsträger für ihn die Leistung erbringt.

Grüner Pfeil nach rechts Insolvenzsicherung
Ansprüche an den Arbeitgeber bei den Durchführungswegen Direktzusage, Unterstützungskasse und Pensionsfonds werden durch die Pflichtmitgliedschaft im Pensionssicherungsverein für den Insolvenzfall zusätzlich abgesichert. Die Beiträge sind vom Arbeitgeber aufzubringen und nach § 3 Nr. 65 EStG lohnsteuerfrei. Die Direktversicherung und die Pensionskasse sind mittelbar durch die Versicherungsaufsicht insolvenzgeschützt und unterliegen nicht der Beitragspflicht. Daher gehören Versorgungsanwartschaften zu den sichersten Geldanlagen überhaupt.

Grüner Pfeil nach rechts Unverfallbarkeit
Der Begriff der Unverfallbarkeit ist verknüpft mit den Anwartschaften auf Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung, die beim Ausscheiden aus dem Unternehmen vor dem Beginn des Versorgungszeitpunktes erhalten bleiben sollen. Dies gilt natürlich insbesondere dann, wenn diese Ansprüche aus Entgeltumwandlung erworben wurden. Die Unverfallbarkeitsvoraussetzungen, d.h., die Bedingungen, unter denen die Anwartschaften gesetzlich zwingend aufrechterhalten werden, sind mit Wirkung seit 01.01.2001 im § 1b Abs.1 BetrAVG neu geregelt worden.

Nach § 1b Abs. 5 BetrAVG sind Ansprüche durch die betriebliche Altersversorge, die durch Entgeltumwandlung entstanden sind, in Höhe der bis zu diesem Zeitpunkt erworbenen (Teil-) Anwartschaft sofort unverfallbar, d.h. es sind keine Bedingungen an das Lebensalter oder die Betriebszugehörigkeit geknüpft.

Folgende Bedingungen gelten nur für Ansprüche, die durch zusätzliche Zahlungen seitens des Arbeitgebers entstanden sind. Hier gilt:
Kleiner grüner Haken Zusagedauer: 5 Jahre
Kleiner grüner Haken Alter beim Ausscheiden: 30 Jahre

In diesem Fall beginnt der Lauf der Unverfallbarkeitsfrist mit der Erteilung der Versorgungszusage (bei einer Gesamtzusage, einer Betriebsvereinbarung oder einen Tarifvertrag). Der erste Geltungstag kann dabei in Betriebsvereinbarungen und Tarifverträgen frei gewählt werden. Versorgungszusagen im Sinne des § 1 Abs. 1 BetrAVG entstehen erst mit Zustandekommen einer Betriebsvereinbarung über ein neu zu gründendes Versorgungswerk.

Wird hier als Zeitpunkt des Inkrafttretens ein Datum vor dem Vertragsabschluss festgelegt, so bedeutet das im Zweifel, dass auch die entsprechenden Versorgungszusagen zeitlich vorverlegt und die Unverfallbarkeitsfristen damit abgekürzt werden sollen. Dies gilt dann nicht, wenn die Versorgungsordnung ausdrücklich bestimmt, dass es für die Versorgungsanwartschaften und deren Verfallbarkeit bei den Grundsätzen des Betriebsrentenrechts verbleibt. Müssen laut Versorgungsordnung Einzelzusagen förmlich erteilt werden, so beginnen die Unverfallbarkeitsfristen nicht erst mit Zugang der Schreiben beim Begünstigten.

Einige Versorgungsordnungen für die betriebliche Altersvorsorge sehen vor, dass unter bestimmten zeitlichen Voraussetzungen genau bezeichnete Einzelzusagen förmlich zu erteilen sind. Hier beginnt der Lauf der Unverfallbarkeitsfrist im Sinne des § 1 Abs. 1 BetrAVG nicht erst dann, wenn die förmliche Einzelzusage tatsächlich erteilt wird.

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Begründung der betrieblichen Altersversorge seitens des Arbeitgeber

Eine einzelvertragliche Versorgungszusage kommt in der Regel durch Angebot des Arbeitgebers und Annahme des Arbeitnehmers zustande und unterliegt den zivilrechtlichen Grundsätzen des Vertragsrechtes. Es gibt keine Formvorschriften für diese Zusage. Zur steuerlichen Rückstellungsbildung für eine Betriebliche Altersvorsorge ist allerdings die Schriftform erforderlich. Sie empfiehlt sich auch aus Gründen der Rechtssicherheit.

Beispiel
Lösung: Der Arbeitnehmer muss in diesem Fall der Versorgungszusage durch eine Betriebliche Altersvorsorge nicht ausdrücklich mündlich oder schriftlich zustimmen. Ausreichend dafür, dass davon ausgegangen werden kann, dass der Arbeitnehmer die Zusage annimmt, ist z.B. auch, wenn er ihr nicht ausdrücklich widerspricht.

Praxistipp
Eine Pensionszusage wird allen Arbeitnehmern oder genau bezeichneten Gruppen von Arbeitnehmern nach einheitlichen Grundsätzen (Pensionsordnung) erteilt. Diese Pensionsordnung für die Betriebliche Altersvorsorge wird allgemein veröffentlicht (z.B. Schwarzes Brett) oder jedem Arbeitnehmer einzeln ausgehändigt. Die Zusage gilt als angenommen, wenn nicht innerhalb eines Zeitraumes widersprochen wird.

Grüner Pfeil nach rechts Kollektivzusage
Die Pensionszusage kann auch durch eine Betriebsvereinbarung erfolgen. Vertragspartner beim Abschluss der entsprechenden Vereinbarung sind in diesem Fall der Arbeitgeber und die Arbeitnehmervertretung (Betriebs- oder Personalrat).

Die Betriebsvereinbarung ergänzt die individuell abgeschlossenen Arbeitsverträge und verschafft den Arbeitnehmern unabhängig vom Einzelarbeitsvertrag einen verbindlichen Rechtsanspruch auf die entsprechenden Leistungen durch eine Betriebliche Altersvorsorge. Anders als die einzelvertragliche Zusage muss die Betriebsvereinbarung, um zivilrechtliche Wirkung zu entfalten, zwingend schriftlich erfolgen (§ 77 Abs. 2 BetrVG). Insoweit ist bei Betriebsvereinbarungen für eine Betriebliche Altersvorsorge grundsätzlich auch das steuerrechtliche Schriftformerfordernis erfüllt.

Wie bei der Betriebsvereinbarung kann eine Pensionszusage als Kollektivregelung auch in einem Tarifvertrag bzw. einer Besoldungsordnung für Beamte geregelt werden. Die Bedingungen für die Wirksamkeit einer derartigen Zusage entsprechen denen bei Betriebsvereinbarungen.

Grüner Pfeil nach rechts Gleichbehandlungsgrundsatz - betriebliche Übung
Ein Anspruch der Arbeitnehmer auf betriebliche Altersversorge kann auch dadurch entstehen, dass der Arbeitgeber diese Leistungen bereits mehrere Jahre allen Arbeitnehmern gewährt hat (betriebliche Übung) bzw. aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes auch neu eingestellten oder in Teilzeit arbeitenden Arbeitnehmern gewähren muss. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass, sofern die betriebliche Altersversorge in Form der Direktzusage gewährt wird, die Rückstellungsbildung aufgrund der fehlenden Schriftform steuerlich nicht anerkannt wird.

Grüner Pfeil nach rechts Steuerliche Anerkennung - Schriftformerfordernis
Während zivilrechtlich keine zwingenden Formerfordernisse für eine wirksame Pensionszusage bestehen, regelt § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG zwingend die Schriftform der Zusage als Voraussetzung für die Zulässigkeit einer entsprechenden Rückstellung in der Steuerbilanz, die allerdings nur für den direkten Durchführungsweg der Direktzusage Bedeutung hat. Für die indirekten Durchführungswege, Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds ist die Schriftform jedoch auch aus Gründen der Rechtssicherheit zu empfehlen.

Hintergrund der Schriftform als gesetzliches Tatbestandsmerkmal der Rückstellungsbildung ist in erster Linie das Bestreben, die wesentlichen Bedingungen und Berechnungsgrundlagen für die Pensionsrückstellung zweifelsfrei festzuhalten, um sowohl Streit hinsichtlich des grundsätzlichen Anspruchs, als auch hinsichtlich der Höhe der Ansprüche auf Betriebliche Altersvorsorge und damit letztlich wiederum der Rückstellung zu vermeiden.

Als wesentliche Folge des steuerlichen Schriftformerfordernisses können bei einer Pensionszusage aufgrund einer mündlichen Zusage, betrieblicher Übung oder der Auslegung des Gleichbehandlungsgrundsatzes keine Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz gebildet werden. Das gilt auch dann, wenn arbeitsrechtlich aufgrund der nicht schriftlich erfolgten Zusage ein unverfallbarer Anspruch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 BetrAVG entstanden ist.

Soweit eine Pensionszusage schriftlich abgefasst ist, bestehen hinsichtlich der Schriftlichkeit wiederum keine zwingenden weiteren Formerfordernisse. Es kommt grundsätzlich jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt. Möglich sind danach (siehe oben):
Kleiner grüner Haken einzelvertragliche Zusagen für die Betriebliche Altersvorsorge,
Kleiner grüner Haken Gesamtzusagen in Form einer Pensionsordnung,
Kleiner grüner Haken Betriebsvereinbarungen,
Kleiner grüner Haken Regelungen in einem Tarifvertrag.

Nach R 6a Abs. 7 EStR würde aber auch ein Gerichtsurteil, in dem die Pensionszusage und ihre Bedingungen festgeschrieben sind, ausreichen, um das Schriftformerfordernis zu erfüllen.

Wird bei dem Grunde nach nicht schriftlich erteilten Pensionszusagen einem Arbeitnehmer im Falle seines Ausscheidens aus dem Unternehmen oder aufgrund eines anderen berechtigten Interesses eine schriftliche Auskunft darüber erteilt, ob für ihn die Voraussetzungen einer unverfallbaren betriebliche Altersversorge erfüllt sind und in welcher Höhe er entsprechende Versorgungsleistungen bei Erreichen der in der Pensionszusage vorgesehenen Altersgrenze beanspruchen kann (§ 4a BetrAVG), ist hinsichtlich der Ansprüche dieses Arbeitnehmers das Schriftformerfordernis ebenfalls erfüllt.

Eine Pensionsrückstellung durch die Betriebliche Altersvorsorge kann damit zu dem auf das Ausscheiden folgenden Bilanzstichtag für die Ansprüche des ausgeschiedenen Arbeitnehmers gebildet werden, nicht dagegen für die Ansprüche der übrigen Begünstigten aus der Pensionszusage.

Pensionsrückstellungen müssen insoweit gebildet werden, als sich die Ansprüche aus der schriftlichen Festlegung ergeben. Das bedeutet umgekehrt aber auch, dass eine Rückstellung für solche Komponenten der Pensionsverpflichtung nicht zulässig ist, die nicht in der schriftlichen Festlegung aufgenommen wurden. Damit bedürfen auch alle Ergänzungen und Erweiterungen der Ansprüche der Schriftform, um im Rahmen der steuerlichen Rückstellungsbildung Berücksichtigung finden zu können. Besonders hinsichtlich der Abfindungsklausel ist das BMF-Schreiben vom 06.04.2005 (BMF, 06.04.2005 - IV B 2 - S 2176 - 10/05) zu berücksichtigen.

Grüner Pfeil nach rechts Schriftform bei einzelvertragliche Zusagen
Bei einzelvertraglichen Zusagen dürfte es in der Regel ausreichen, dass die Zusage schriftlich abgefasst worden ist. Allerdings ist für eine wirksame Zusage erforderlich, dass der Anspruchsberechtigte die Zusage annimmt. Für diese Annahme bestehen nun allerdings keine besonderen Formerfordernisse. Die Annahme kann in jeder beliebigen Form erfolgen bis hin zu konkludentem Handeln, indem der Anspruchsberechtigte bei Bekanntwerden der Zusage dieser nicht widerspricht. Es muss aber zumindest sichergestellt sein, dass die Zusage dem Berechtigten auch tatsächlich bekannt geworden ist. Bei Zweifeln trägt das Unternehmen die Feststellungslast. Lassen sich Zweifel am Bekanntwerden der Pensionszusage nicht ausräumen, ist eine Rückstellung nicht zulässig.

Praxistipp
Dies dürfte bei einzelvertraglichen Zusagen in der Regel wenig aufwendig sein und vermeidet später unnötige und vor allem aufwendige Streitigkeiten über das wirksame Zustandekommen der Pensionszusage.

Grüner Pfeil nach rechts Schriftform bei der Gesamtzusage (Pensionsordnung)
Bei Gesamtzusagen muss das verpflichtete Unternehmen die schriftliche Bekanntmachung der Pensionsordnung in geeigneter Form nachweisen (R 6a Abs. 7 Satz 2 EStR). Dies dürfte regelmäßig keine Probleme bereiten. Da bei Gesamtzusagen für das Zustandekommen eines wirksamen Rechtsanspruchs bereits die Bekanntmachung der Pensionsordnung zwingend ist, ist es sinnvoll, zum Nachweis des Schriftformerfordernisses die Bekanntgabe zu dokumentieren.

In Betracht kommt im Falle eines Aushangs der Pensionsordnung z.B. ein schriftliches Protokoll über den Aushang. Ob und inwieweit der einzelne Anspruchsberechtigte auf Betriebliche Altersvorsorge von der Zusage tatsächlich Kenntnis genommen hat, ist für die Bildung der Pensionsrückstellung dagegen nicht von Bedeutung. Es muss lediglich gewährleistet sein, dass er die Möglichkeit hatte, von der Pensionsordnung Kenntnis zu nehmen.

Grüner Pfeil nach rechts Umfang der schriftlichen Festlegung
Die schriftliche Festlegung muss die gesamten Anspruchsgrundlagen enthalten. Sie muss sowohl den Umfang des Pensionsanspruchs als auch die Voraussetzungen für den Anspruch enthalten. Die Zusage muss auch in dieser Form dem Arbeitnehmer bekannt gemacht werden.

Dem Schriftformerfordernis genügt es daher nicht, wenn zwar der Pensionsanspruch an sich öffentlich bekannt gemacht wird, die übrigen Bedingungen aber z.B. in davon getrennten betriebsinternen Pensionsrichtlinien festgelegt sind und den Anspruchsberechtigten auf die Betriebliche Altersvorsorge diese weder ausgehändigt noch in anderer Weise zugänglich gemacht worden sind.

Grüner Pfeil nach rechts Nachholung der Schriftform
Die Nachholung der Schriftform ist grundsätzlich jederzeit möglich. Eine ursprünglich mündliche oder in anderer (nicht schriftlicher) Form erteilte Zusage kann damit auch mit steuerlicher Wirkung später schriftlich abgefasst werden. Die Nachholung der Schriftform wirkt dabei allerdings nicht in die Vergangenheit. Eine Rückstellungsbildung ist damit frühestens zum Ersten nach der schriftlichen Abfassung liegenden Bilanzstichtag möglich. Die Bildung zu einem vor der schriftlichen Fixierung liegenden Bilanzstichtag bleibt unzulässig. Das gilt selbst dann, wenn die schriftliche Abfassung vor Aufstellung der Bilanz nachgeholt wird. Da die Schriftform materielle Tatbestandsvoraussetzung für die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz ist, liegt insoweit kein Fall der Wertaufhellung vor, der eine andere Beurteilung zulassen würde.

Beispiel
Lösung: Zum Zeitpunkt der Zusage war das Schriftformerfordernis nicht erfüllt. Eine Rückstellungsbildung in den Bilanzen zum 31.12.2008 und 31.12.2009 ist nicht möglich. Auch zum 31.12.2010 kann noch keine Rückstellung in der Steuerbilanz gebildet werden. Die schriftliche Zusage lag zwar vor Bilanzaufstellung vor, aber nicht vor Ablauf des Wirtschaftsjahres 2010. Eine Pensionsrückstellung kann im vorliegenden Fall somit erstmalig in der Steuerbilanz zum 31.12.2011 gebildet werden.

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